《環(huán)境保護(hù)稅法》相比于《排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例》雖并無實(shí)質(zhì)性差異，但作為黨的十八屆三中全會(huì)和立法法修改之后落實(shí)稅收法定原則第一例，為后續(xù)稅收立法積累了寶貴經(jīng)驗(yàn)。在堅(jiān)持黨領(lǐng)導(dǎo)立法的體制前提下，將課稅權(quán)交還給最高立法機(jī)關(guān)，強(qiáng)調(diào)稅種開征、稅率設(shè)定和稅收征管基本制度等必須制定法律，其意義無論怎么強(qiáng)調(diào)都不過分。

走過6年立法之路、歷經(jīng)兩次審議，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡(jiǎn)稱《環(huán)境保護(hù)稅法》）2016年12月25日獲全國(guó)人大常委會(huì)表決通過，將于2018年1月1日起實(shí)施。作為中央提出落實(shí)稅收法定原則要求后，最高立法機(jī)關(guān)審議通過的第一部稅法，這部法律可以作為試金石，檢驗(yàn)稅收法定的效果，為后續(xù)立法提供借鑒。

與《排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例》是否有實(shí)質(zhì)性差異？

環(huán)境保護(hù)稅的立法思路是“費(fèi)改稅”，稅負(fù)平移。對(duì)比《環(huán)境保護(hù)稅法》和《排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例》，在繳納主體、污染物范圍、污染物種類、排污量確定和稅額計(jì)算等問題上，兩個(gè)法案的文本雖有不同，但并無實(shí)質(zhì)性差異，更多地呈現(xiàn)為技術(shù)性調(diào)整。求證于中央主管部門先后公布的《煙葉稅法（征求意見稿）》《船舶噸稅法（征求意見稿）》《耕地占用稅法（征求意見稿）》，這個(gè)結(jié)論也是可以成立的。現(xiàn)行15個(gè)稅收行政法規(guī)如果都遵循這一模式，只是從形式上將立法主體從國(guó)務(wù)院改為全國(guó)人大，但內(nèi)容上并無實(shí)質(zhì)性變動(dòng)，是否就算達(dá)到了稅收法定的目的？從維護(hù)和促進(jìn)稅收正義的角度看，這道環(huán)節(jié)的重要性幾何？這些公眾自然而然會(huì)想到的問題，不得不回應(yīng)。

在現(xiàn)代社會(huì)，稅收法定原則與罪刑法定原則一樣，對(duì)維護(hù)公民權(quán)利發(fā)揮著重要的作用。后者維護(hù)公民的生命和自由權(quán)，前者維護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。“法定”之所以作為原則被遵從，除了立法程序更加嚴(yán)格、法律權(quán)威更高、參與度和透明度更強(qiáng)，可以防范政府侵犯公民權(quán)利之外，更重要的原因在于，立法機(jī)關(guān)通常采用代議制，由公民選舉的代表組成，在設(shè)計(jì)立法程序時(shí)，通過提案醞釀、意見征集、公民參與、專家論證和代表投票，公眾意見可以得到更好地反映。因此，在堅(jiān)持黨領(lǐng)導(dǎo)立法的體制前提下，將課稅權(quán)交還給最高立法機(jī)關(guān)，強(qiáng)調(diào)稅種開征、稅率設(shè)定和稅收征管基本制度等必須制定法律，是建設(shè)法治國(guó)家的重要環(huán)節(jié)，其意義無論怎么強(qiáng)調(diào)都不過分。

萬丈高樓平地起。落實(shí)稅收法定原則已經(jīng)走出標(biāo)志性的一步，值得肯定和贊許。但是，必須清醒地看到，嚴(yán)格履行立法程序的環(huán)境保護(hù)稅相比排污費(fèi)仍無實(shí)質(zhì)性改變。排污費(fèi)規(guī)則難道已經(jīng)盡善盡美無須調(diào)整？顯然不是的，恐怕更多是因?yàn)楝F(xiàn)行立法主體和立法程序存在問題，導(dǎo)致與預(yù)期目標(biāo)有所偏離。按照中央部署，在2020年之前，現(xiàn)行15個(gè)稅收行政法規(guī)要上升為法律或者廢止。稅收立法可謂任務(wù)重，時(shí)間緊。目前，全國(guó)人大沒有專門的財(cái)政委員會(huì)，這一部署對(duì)其財(cái)稅立法能力是很大的挑戰(zhàn)。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，“法定”本身不是目的，只是實(shí)現(xiàn)目的的手段。“法定”所追求的價(jià)值，是對(duì)國(guó)家財(cái)政權(quán)的控制，對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)，以及對(duì)憲法公民權(quán)利的尊重。因此，當(dāng)形式法定實(shí)現(xiàn)后，必須進(jìn)一步考慮法律背后的實(shí)質(zhì)正義，讓稅收法定的過程真正代表納稅人意見。為了做到這一點(diǎn)，一方面有必要改進(jìn)人大代表的任職資格，讓專職代表逐漸成為常態(tài)，增加代表選舉的競(jìng)爭(zhēng)性。另一方面，有必要完善人大本身的議事規(guī)則，賦予代表更多參與空間，而不是僅就草案投票表決。近期，可在全國(guó)人大建立財(cái)政委員會(huì)，專門起草和審查財(cái)稅議案。

稅收法定是否應(yīng)該保留相對(duì)靈活性？

面對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活，要求稅法事無巨細(xì)，預(yù)見可能出現(xiàn)的各種情形，是不切實(shí)際的。尤其是課稅規(guī)則的技術(shù)性太強(qiáng)，稅收立法者基于現(xiàn)有交易形態(tài)設(shè)計(jì)規(guī)則時(shí)，必須給未來發(fā)展預(yù)留空間。稅法有必要保持一定的不確定性，給稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)相應(yīng)的授權(quán)，使其相機(jī)處置。如美國(guó)、澳大利亞和加拿大等國(guó)，稅法規(guī)則已經(jīng)十分復(fù)雜，稅法體系已經(jīng)十分龐大，仍然免不了要通過行政立法或解釋予以補(bǔ)充。

依照中國(guó)立法法的規(guī)定，稅率設(shè)定、稅收征收基本制度只能制定法律，但實(shí)際立法中，仍可通過授權(quán)性條款將減免稅權(quán)賦予國(guó)務(wù)院，并允許主管機(jī)關(guān)確定具體征管規(guī)則。這一點(diǎn)在企業(yè)所得稅法中已有明顯體現(xiàn)。

《環(huán)境保護(hù)稅法》法律文本中也容留了大量授權(quán)性條款，讓國(guó)務(wù)院及其職能部門都有參與空間。例如，關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的確定，該法第十條規(guī)定，“因排放污染物種類多等原因不具備監(jiān)測(cè)條件的，按照國(guó)務(wù)院環(huán)境保護(hù)主管部門規(guī)定的排污系數(shù)、物料衡算方法計(jì)算”。又如，該法賦予國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)免稅的權(quán)力，并賦予主管機(jī)關(guān)相應(yīng)的管理權(quán)。可以預(yù)料，在后續(xù)其他稅種立法中，該種做法仍將延續(xù)。只要不侵及稅收法定的核心價(jià)值，稅收法定并不排斥行政權(quán)的參與。值得警惕的是，在稅收立法時(shí)，哪些內(nèi)容可以授權(quán)行政機(jī)關(guān)處置，哪些屬于不可侵及的領(lǐng)域，應(yīng)該有基本的底線，遵循必要的標(biāo)準(zhǔn)。否則，稅收法定原則和它所堅(jiān)守的價(jià)值都可能被蠶食。

稅收法定前提下，如何容納地方參與空間？

《環(huán)境保護(hù)稅法》另一個(gè)重要特點(diǎn)在于，確認(rèn)地方可以參與稅法要素的確定，為理解稅收法定原則開辟了新的視閾。

基于立法法現(xiàn)有的框架，稅權(quán)只能集中于中央。但是，由于中國(guó)幅員遼闊、資源條件差異大、經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，統(tǒng)一立法未必適合地方的實(shí)際情況。因此，在維護(hù)中央集權(quán)的前提下，有必要授權(quán)地方相應(yīng)的空間。《環(huán)境保護(hù)稅法》允許省級(jí)政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在法定幅度內(nèi)確定或調(diào)整適用稅額，也可以根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要，增加同一排放口征收環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物項(xiàng)目數(shù)，就是最典型的例子。未來，對(duì)于征稅對(duì)象地方差異性明顯的稅種，在中央統(tǒng)一立法的前提下，不排除允許地方擁有征稅選擇權(quán)，甚至進(jìn)一步考慮將征稅權(quán)下放給地方。這需要對(duì)法定原則作更寬泛的理解，甚至可能需要修改立法法。

為后續(xù)稅收立法積累豐富經(jīng)驗(yàn)

《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)稅收法定原則的意義不限于立法本身，其對(duì)行政授權(quán)和地方授權(quán)的謹(jǐn)慎性控制，為后續(xù)稅收立法積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。例如，在橫向授權(quán)方面，《環(huán)境保護(hù)稅法》在授予國(guó)務(wù)院免稅權(quán)的同時(shí)，要求其向全國(guó)人大常委會(huì)備案；在縱向授權(quán)方面，《環(huán)境保護(hù)稅法》并沒有將稅率和污染因子數(shù)量的決定權(quán)交給省級(jí)政府，而是要求其提出方案后報(bào)同級(jí)人大常委會(huì)決定，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)和國(guó)務(wù)院備案。

雖然國(guó)務(wù)院直接享有免稅權(quán)的做法仍值得商榷，但總體而言，全國(guó)人大常委會(huì)作為最高權(quán)力機(jī)關(guān)、省級(jí)人大常委會(huì)作為地方權(quán)力機(jī)關(guān)的地位得以強(qiáng)化，這與稅收法定原則的價(jià)值目標(biāo)是一致的，與推行依法行政、實(shí)現(xiàn)法治國(guó)家的戰(zhàn)略也完全吻合。因此，作為黨的十八屆三中全會(huì)和立法法修改之后落實(shí)稅收法定原則第一例，《環(huán)境保護(hù)稅法》的條文雖然相對(duì)簡(jiǎn)略，但它呈現(xiàn)出了一些問題，并為后續(xù)稅收立法積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。順應(yīng)這一趨勢(shì)，人們有理由相信，稅收法治的前景會(huì)越來越光明。

（作者：武漢大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師）

編輯：葉馨